跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定經(jīng)合組織觀點(diǎn)述評(píng)

關(guān)于網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題 

關(guān)于網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題，經(jīng)合組織的觀點(diǎn)十分明確，即網(wǎng)址本身并不能直接構(gòu)成當(dāng)前協(xié)定范本中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。此次增訂的注釋第42．2段指出，網(wǎng)址僅是計(jì)算機(jī)軟件和電子數(shù)據(jù)的結(jié)合，其本身并不構(gòu)成一項(xiàng)有形資產(chǎn)，也不存在諸如場(chǎng)地、機(jī)器或設(shè)備等設(shè)施，因此網(wǎng)址沒有一個(gè)可以構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的地點(diǎn)(location)。換言之，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，因此更談不上網(wǎng)址本身可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。經(jīng)合組織財(cái)政事務(wù)委員會(huì)認(rèn)為，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的結(jié)論，可以避免從事電子商務(wù)的納稅人處于這樣的境地，即被認(rèn)定在某個(gè)國(guó)家存在常設(shè)機(jī)構(gòu)但自己還不知道在該國(guó)具備營(yíng)業(yè)存在(business presence) 。 

筆者認(rèn)為，經(jīng)合組織的上述觀點(diǎn)說明，在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)問題上，經(jīng)合組織仍然是堅(jiān)持其傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，即以締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方的有形存在 (physical presence)作為締約國(guó)另一方具備營(yíng)業(yè)存在的唯一形式。顯然，這一觀點(diǎn)沒有考慮到技術(shù)進(jìn)步因素使得電子商務(wù)活動(dòng)形式與傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式的根本性差異在于一一電子商務(wù)活動(dòng)所賴以存在的網(wǎng)絡(luò)空間的虛擬性，也沒有考慮到確定某個(gè)企業(yè)在他國(guó)營(yíng)業(yè)存在時(shí)可根據(jù)不同的情形從多個(gè)方面加以判斷。 

盡管網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)在經(jīng)合組織成員國(guó)中得到較為廣泛的支持，西班牙和葡萄牙卻持相反的態(tài)度。它們認(rèn)為，在電子商務(wù)活動(dòng)中，有形存在并非是認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的必備條件，因此，某些情況下某個(gè)企業(yè)通過網(wǎng)址在他國(guó)從事營(yíng)業(yè)可以認(rèn)為在該國(guó)存在常設(shè)機(jī)構(gòu)。 

關(guān)于服務(wù)器能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題 

經(jīng)合組織認(rèn)為，與網(wǎng)址不同，服務(wù)器屬于計(jì)算機(jī)設(shè)備，它總是建立在某個(gè)地點(diǎn)。對(duì)于操作該服務(wù)器的企業(yè)而言，該有形地點(diǎn)可以構(gòu)成該企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。因此，維持網(wǎng)址的服務(wù)器可以認(rèn)定為通過該網(wǎng)址從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)的企業(yè)所設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。雖然服務(wù)器可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但并不意味著服務(wù)器本身將直接構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。此次增訂的注釋指出，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)還必須滿足如下條件： 

1．服務(wù)器必須是處于企業(yè)的支配之下。 

對(duì)于在何種情況下可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的問題，此次增訂的注釋沒有明確說明。只是在注釋第42．3段中列舉了兩種相反的情況，一是如果某個(gè)通過網(wǎng)址從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務(wù)器或者租賃他人的服務(wù)器以維持其網(wǎng)址，那么可以認(rèn)為該企業(yè)擁有或者租用的服務(wù)器是處于該企業(yè)的支配之下。二是如果某個(gè)通過網(wǎng)址從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)的企業(yè)只是根據(jù)其與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商達(dá)成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器上，那么即使該企業(yè)向該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商支付的網(wǎng)址維持費(fèi)用是根據(jù)維持其網(wǎng)址所需的磁盤空間大小來決定的，并且該企業(yè)也可以決定在處于某個(gè)特定地點(diǎn)的特定服務(wù)器上維持其網(wǎng)址，也不能認(rèn)為處于該特定的地點(diǎn)的特定服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。 

顯然，此次增訂的注釋將可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內(nèi)。它將在電子商務(wù)活動(dòng)中普遍采用的通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器的做法排除在外。這一解釋使得實(shí)踐中可以被認(rèn)為處于企業(yè)支配之下的服務(wù)器微乎其微。在通常情況下，只有那些規(guī)模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務(wù)器或者租用他人的整合服務(wù)器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器進(jìn)行網(wǎng)上營(yíng)業(yè)活動(dòng)。由此可見，這一解釋大大限制了服務(wù)器成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性。 

2．服務(wù)器必須是固定的。 

至于如何判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，此次增訂的注釋第42．2段中提出了如下兩個(gè)觀點(diǎn)： 

第一、在判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，服務(wù)器是否具有被移動(dòng)的可能并不重要，關(guān)鍵是看該服務(wù)器實(shí)際上是否被移動(dòng)過。這一觀點(diǎn)似乎表明，在判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，建立于某個(gè)特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否以長(zhǎng)久存在為目的并不是問題的關(guān)鍵，關(guān)鍵是該服務(wù)器客觀上在該特定地點(diǎn)存在多長(zhǎng)的時(shí)間。顯然，這一觀點(diǎn)實(shí)際上是對(duì)協(xié)定范本第5條注釋第6段的修訂。根據(jù)注釋第6段的解釋，處于某個(gè)特定地點(diǎn)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所即使客觀上存在很短的時(shí)間，但是只要在設(shè)立時(shí)是以長(zhǎng)久使用為目的，也可以認(rèn)為該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所是固定的。實(shí)際上，上述觀點(diǎn)表明，在認(rèn)定某個(gè)服務(wù)器是否固定的問題上，經(jīng)合組織放棄了主觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。 

第二、處于某一特定地點(diǎn)的服務(wù)器如果在某一確定的地點(diǎn)存在足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間，就可以被認(rèn)為是固定的。至于該“足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間”究竟是多長(zhǎng)的一段時(shí)間，此次修訂中沒有加以明確。因此，關(guān)于這一時(shí)間的確定，只能由各國(guó)在其稅收協(xié)定實(shí)踐中逐一加以明確。這將產(chǎn)生一個(gè)潛在的矛盾，即各國(guó)在實(shí)踐中對(duì)“足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間”的確定會(huì)因?yàn)楦鲊?guó)法律制度背景的不同而存在著差異，即使在同一個(gè)國(guó)家，“足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間”的確定也會(huì)因?yàn)椴煌膫€(gè)案而不同。 

3．企業(yè)的營(yíng)業(yè)必須是全部或部分地通過服務(wù)器進(jìn)行。 

此次增訂的注釋第42．5段指出，判斷一個(gè)企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否全部或者部分地通過其有權(quán)支配的服務(wù)器進(jìn)行，需要根據(jù)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查。這一解釋將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，因?yàn)閷?duì)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查需要大量的人力和物力。 

此外，此次增訂的注釋第42.6段指出，企業(yè)通過其有權(quán)支配的服務(wù)器進(jìn)行其營(yíng)業(yè)活動(dòng),并不必然要求該企業(yè)派出工作人員在服務(wù)器的所在地點(diǎn)操作該服務(wù)器。如果某個(gè)企業(yè)可以在不需要派出其工作人員到其營(yíng)業(yè)地點(diǎn)的情況下就可以在該營(yíng)業(yè)地點(diǎn)進(jìn)行其全部或者部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)，那么在認(rèn)定該地點(diǎn)構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，可以不必考慮該營(yíng)業(yè)地點(diǎn)是否有企業(yè)工作人員的存在。這一情況在企業(yè)從事電子商務(wù)活動(dòng)是如此，在企業(yè)通過其他的自動(dòng)化設(shè)備進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)也是如此，例如利用自動(dòng)鉆井設(shè)備開采自然資源的活動(dòng)。顯然，這一解釋與原第5條注釋的第3段解釋不同。根據(jù)原第5條注釋的第3段解釋，企業(yè)通過該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行活動(dòng)，這通常是指以某種形式依附于企業(yè)的人(工作人員)在固定場(chǎng)所所在國(guó)進(jìn)行該企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。 

筆者認(rèn)為，在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式中，由于受到自動(dòng)化技術(shù)不發(fā)達(dá)因素的制約，人的介入是常設(shè)機(jī)構(gòu)所表現(xiàn)的外在特征。但是，應(yīng)當(dāng)看到，人的介入完全是因?yàn)榧夹g(shù)條件的限制所致，并非是常設(shè)機(jī)構(gòu)概念構(gòu)成中必不可少的要素。在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)達(dá)的今天，通過國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)址和保持該網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以自動(dòng)完成企業(yè)的有關(guān)營(yíng)業(yè)活動(dòng)。由此可見，經(jīng)合組織的這一觀點(diǎn)反映了技術(shù)進(jìn)步因素在此方面對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的影響。 

4．服務(wù)器所送行的活動(dòng)不屬于準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)。 

根據(jù)經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本中常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所所進(jìn)行的營(yíng)業(yè)活動(dòng)必須是不屬于該范本第5條第4款中所指的準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)，而應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的主要和重要的活動(dòng)。但此次增訂的注釋沒有明確指出在電子商務(wù)活動(dòng)中究竟何種活動(dòng)可以被認(rèn)為是企業(yè)的主要和重要的活動(dòng)，僅在第42．7段指出某個(gè)企業(yè)通過其有權(quán)支配的服務(wù)器所從事的活動(dòng)必須是稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)以外的活動(dòng)，該服務(wù)器才可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。而企業(yè)通過服務(wù)器所從事的某種營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否屬于稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)，需要根據(jù)該活動(dòng)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查。 

該段中還列舉了幾種通常認(rèn)為屬于準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)：①提供通訊連接，即象電話線一樣溝通供應(yīng)商與客戶的通訊聯(lián)系；②進(jìn)行商品和服務(wù)的廣告宣傳；③為了保證安全和追求效率的目的通過鏡像服務(wù)器(mirror server)轉(zhuǎn)載信息；④為企業(yè)收集市場(chǎng)行情；⑤提供信息。 

增訂的注釋第42．8段同時(shí)指出，如果上述活動(dòng)結(jié)合在一起作為一個(gè)整體構(gòu)成了上述企業(yè)的主要和重要的活動(dòng)，或者上述企業(yè)通過該服務(wù)器從事其他的重要活動(dòng)，那么這些活動(dòng)將不在稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)范圍之內(nèi)。 

此外，增訂的注釋第42．9段指出，某種活動(dòng)是否可以被認(rèn)為是企業(yè)的主要和重要的活動(dòng)，則取決于該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)。就那些以自己擁有的服務(wù)器向其他企業(yè)提供維持網(wǎng)址服務(wù)或其他服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)提供商而言，他們操作自己的服務(wù)器向其客戶提供維持網(wǎng)址服務(wù)或其他服務(wù)活動(dòng)，顯然屬于他們所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)的主要部分，因此不能認(rèn)為是準(zhǔn)備性的或輔助性的活動(dòng)。 

然而，就那些通過國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)銷售其產(chǎn)品的企業(yè)而言，雖然操作服務(wù)器本身并非它們所要從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，但是這類企業(yè)在某個(gè)確定地點(diǎn)操作服務(wù)器這一事實(shí)并不能一概認(rèn)定為該項(xiàng)活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)的活動(dòng)，而需要根據(jù)這類企業(yè)所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)性質(zhì)去判斷它們通過建立在上述地點(diǎn)的服務(wù)器所從事的有關(guān)具體活動(dòng)的性質(zhì)。 

關(guān)于網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商能夠構(gòu)成其他企業(yè)的營(yíng)業(yè)代理人，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題 

經(jīng)合組織認(rèn)為，在通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商不構(gòu)成其他企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。此次增訂的注釋第4